Контрольовані іноземні компанії. Обов’язки та ризики контролера

Відповідаємо на актуальні запитання:

Що таке КІК та хто такі контролери?
Коли починають діяти норми ПКУ щодо КІК ?
Як прибуток КІК впливає на об’єкт оподаткування контролера?
Які обов’язки покладає законодавство на контролерів КІК?
Які ризики очікують на контролерів?

Законом України від 16.01.2020 р. № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі — Закон № 466) в податкове законодавство України імплементовано норми щодо контрольованих іноземних компаній (КІК). Як зазначено в абзаці четвертому п. 1 «Прикінцевих положень» Закону № 466, стаття 39² «Контрольовані іноземні компанії», якою доповнено Податковий кодекс України (ПКУ), набирає чинності з 1 січня 2021 року. Неодноразові спроби відтермінувати початок дії деяких КІК-норм поки що не мали успіху. Тож на сьогодні повної картини КІК-змін ще немає. Планувати / прогнозувати в такій ситуації складно. Але ж іншого виходу немає. Бізнес вимушений здійснювати планування у стані майже повної невизначеності, тримаючи руку на пульсі та миттєво реагуючи на «броунівський рух» турбулентної законотворчості.

Про КІК та контролерів

Аналізуючи формулювання пп. 39².1.1 ПКУ, можна виділити три ознаки контрольованої іноземної компанії:

по-перше, це має бути юридична особа;
по-друге, вона має бути зареєстрована в іноземній державі або території;
по-третє, відповідно до правил, встановлених ПКУ, вона має бути визнана такою, що перебуває під контролем фізичної або юридичної особи — резидента України. Власне, резидент України за певних обставин і є контролюючою особою (це формулювання використовує ПКУ) або просто контролером КІК (цей термін використовуємо ми в цій статті).

Очевидно, що кожна ознака (а надто остання) потребує пояснень. Такі пояснення наведено в наступних підпунктах п. 39².1 ПКУ. Проте їхня кількість та характер свідчать про те, що поняття «КІК» та «контролер» мають численні нюанси та свої «п’ятдесят відтінків сірого». У цій статті ми не зупинятимемося на нюансах та «відтінках» термінів. Проте маємо звернути увагу на три фактори:

наявність у КІК статусу юридичної особи визнається відповідно до законодавства держави або території її реєстрації; в окремих, означених в ПКУ випадках до КІК може прирівнюватися іноземне утворення без статусу юридичної особи;
КІК — не обов’язково офшор: будь-яка (навіть найблагонадійніша) іноземна юрисдикція «породжує» КІК;
зазвичай контролером КІК є фізична особа — резидент України (завдяки нормам законодавства щодо інвестування за кордон ситуації, коли контролером є юридична особа, зустрічаються нечасто).

Оподаткування прибутку КІК (якщо контролером є фізична особа)

Прибуток КІК може бути оподаткований українським ПДФО за ставками 18, 9 або 5 % залежно від періоду звітування та особливостей розподілу прибутку. Відповідні правила встановлено в п. 170.13 ПКУ. Додатково має бути сплачений військовий збір за ставкою 1,5 %.

За загальним правилом, контролер включає прибуток КІК до загального оподатковуваного доходу, що його він відображає в річній податковій декларації, та оподатковує за ставкою 18 % (пп. 170.13.1 ПКУ). Але норми пп. 170.13.2 ПКУ передбачають, що іноді, залежно від нюансів розподілу прибутку та фактичного отримання контролером розподілених коштів, ставка може становити як 18, так і 9 %.

Ставка ПДФО становить 9 % у разі отримання контролером прибутку КІК (його частини):

до моменту подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що його відображають у річній податковій декларації;
після подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що його відображають у річній податковій декларації до закінчення другого календарного року, що настає за звітним. У такому випадку контролер має право здійснити перерахунок податку щодо фактично отриманого доходу із застосуванням ставки 9 % та подати уточнену декларацію про доходи.

Ставку ПДФО 18 % застосовують у разі отримання контролером прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК і включення зазначеної частини прибутку до загального оподатковуваного доходу, що його відображають у річній податковій декларації після закінчення другого календарного року, що настає за звітним, перерахунок податку щодо фактично отриманого доходу не здійснюють, залишається оподаткування за базовою ставкою.

При цьому (пп. 170.13.2.4 ПКУ) здійснюється зарахування раніше сплаченого корпоративного податку КІК (пропорційно до частки володіння контролером). Суму ПДФО, що підлягає сплаті з прибутку КІК (як розподіленого, так і нерозподіленого), зменшують на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягують згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого КІК, включаючи податки, утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.

Особливі правила також встановлюють у разі отримання частини прибутку КІК у вигляді дивідендів від українських юридичних осіб (ставка 5 або 9 %).

Обов’язки (= ризики) контролера КІК

Зазвичай, говорячи про КІК, концентруються лише на одному — на додатковому оподаткуванні контролюючої особи. Але ж контролери мають не один, а декілька обов’язків щодо виконання податкового законодавства з КІК, а саме:

подання звітності;
подання повідомлень;
сплата податків;
складання фінансової звітності КІК, проведення аудиту КІК;
підготовка документації з трансфертного ціноутворення (ТЦУ).

Крім того, КІК підлягає податковому контролю (а це запити, перевірки тощо).

Розглянемо ці обов’язки контролерів, аби повною мірою оцінити їхні ризики.

Обов’язок 1

Подання звітності

Його доволі детально описано в п. 39².5 ПКУ. Відповідно до пп. 39².5.2 ПКУ, контролери щорічно зобов’язані подавати до контролюючого органу звіт про КІК, до якого в обов’язковому порядку мають бути додані завірені належним чином копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку компанії за звітний (податковий) рік. Ці документи подають одночасно з:

річною декларацією про майновий стан і доходи (якщо контролер є фізичною особою);
податковою декларацією з податку на прибуток підприємств (якщо контролер є юридичною особою).

У пп. 39².5.2 ПКУ міститься чималий перелік відомостей, які мають бути зазначені в звіті про КІК. Зокрема це:

розмір частки, якою володіє контролер в КІК;
структура володіння часткою в КІК у разі опосередкованого володіння такою часткою;
розрахунок скоригованого прибутку КІК, що включається до складу загального оподатковуваного доходу контролера;
інформація про підстави звільнення від оподаткування прибутку КІК;
суми дивідендів, отриманих КІК безпосередньо або опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб від українських юридичних осіб;
суми прибутку КІК, що були фактично виплачені на користь контролера;
кількість працівників КІК станом на кінець звітного (податкового) року тощо.

Останній показник заслуговує на особливу увагу, адже він є індикатором наявності так званого сабстансу. Якщо кількість працівників КІК дорівнює нулю або є незначною, податкові органи можуть дійти висновку, що «ефективним місцем управління» КІК є Україна. В такому разі доволі обґрунтованими є припущення, що українські фіскальні органи наполягатимуть, що реєстрації КІК як українського платника податків (відповідно за період до реєстрації будуть нараховані податки та штрафні санкції). Такий підхід українських фіскальних органів більш імовірний, якщо КІК отримуватиме дохід від активних операцій.

Важливо зауважити, що звіти мають бути подані щодо всіх КІК без винятку. Навіть якщо КІК зареєстровано в цілком респектабельній та прозорій юрисдикції. Навіть якщо КІК не має прибутку. Навіть якщо є пільга (звільнення від оподаткування) та прибуток самої КІК не оподатковується. Навіть якщо КІК перебуває у стані strike off та виведена через це з реєстру компаній.

Традиційно законодавець «переймається» доходом тих контролерів КІК, які ризикнуть не подавати звіт. Для них передбачені значні штрафи¹.

____________
¹ Перелік штрафних санкцій, передбачених за порушення вимог ПКУ щодо КІК, див.: Даниленко О. Контрольовані іноземні компанії. Що потрібно знати // Управління фінансами. — 2020. — № 7. — С. 8. Статтю також розміщено на сайті журналу: https://fin-ua.com/?p=909

Важливо: в п. 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що штрафні санкції та пеня за порушення вимог ст. 39² не застосовуються за результатами 2021—2022 звітних (податкових) років. Але це послаблення стосується лише «визначення та обчислення прибутку» КІК, отже, не поширюється на штрафи за неподання звітності. Також у п. 54 підрозділу 10 на той самий період передбачено звільнення платників податків та їх посадових осіб від усіх видів адміністративної та кримінальної відповідальності за будь-які порушення, пов’язані із застосуванням норм ст. 392 ПКУ.

Звісно, зберігається звичний порядок «для дуже неуважних та забудькуватих». Якщо контролер не подає звітність про КІК протягом кількох років, штраф за таке неподання нараховується за кожний такий випадок.

Ситуація схожа на ситуацію з ТЦУ-штрафами. Заплутане законодавство та великі штрафи лише за неподання звітності, навіть тоді, коли немає жодних донарахувань податків. Напевне, законодавець планував отримати фіскальний ефект та поповнити державну скарбницю саме за рахунок штрафів за неподану звітність?

Обов’язок 2

Подання повідомлень щодо КІК

Згідно з пп. 39².5.5 ПКУ, контролер має повідомляти контролюючий орган про:

кожне безпосереднє або опосередковане набуття частки в іноземній юридичній особі або початок здійснення фактичного контролю над іноземною юридичною особою, що призводить до визнання такої особи контролером;
заснування, створення або набуття майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку утворення без статусу юридичної особи;
кожне відчуження частки в іноземній юридичній особі або припинення здійснення фактичного контролю над іноземною юридичною особою, що призводить до втрати визнання такої особи контролером;
ліквідацію або відчуження майнових прав на частку в активах, доходах чи прибутку утворення без статусу юридичної особи.

Повідомлення (за формою, яку має затвердити Мінфін) має бути надіслане до контролюючого органу протягом 60 днів з дня такого набуття (початку здійснення фактичного контролю) або відчуження (припинення фактичного контролю).

Зазначені вимоги не застосовують, якщо КІК є публічною компанією, яка відповідає вимогам, встановленим у пп. 39².4.2.2 ПКУ.

Зверніть увагу на те, що розмір штрафу за неподання повідомлення значно (у три рази!) перевищує штраф за неподання звіту. Кожний штраф за неповідомлення тягне на мільйон! Нагадуємо, що в цьому випадку штрафують фізичну особу. Ба більше, за нормами спадкового законодавства, якщо фізична особа не сплатила штраф за життя, цей штраф може бути стягнутий з її спадкоємців (у межах вартості спадкової маси).

Отже, бачимо характерне для українського податкового законодавства поєднання суворості правової норми із нечіткістю та низкою якістю її формулювань, що призводить до можливості неоднозначного тлумачення цієї норми.

Чи повинен контролер подавати повідомлення, якщо відносини контролю не починаються, а продовжуються? Якщо набуття частки (корпоративних прав) в іноземній юридичній особі відбулося 10 років тому? Ймовірно, на цю тему ще будуть роз’яснення податкових органів та/або законодавця. Але чому ж відразу не написати якісний закон?

Обов’язок 3

Сплата КІК-податків

Основною фіскальною метою імплементації законодавства про КІК є сплата контролером податків з частини прибутку КІК. Для контролера — фізичної особи такими податками є ПДФО та військовий збір. Об’єктом оподаткування (згідно з пп. 39².2.2 ПКУ) є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює контролер на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого має бути розрахований скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених у ст. 39² ПКУ. Зазначена частина прибутку КІК включається до складу загального річного оподатковуваного доходу контролера в порядку, визначеному в п. 170.13 ПКУ.

При обчисленні скоригованого прибутку КІК треба зважати на низку особливостей, описаних в пп. 39².3.2 ПКУ («ціннопаперові» та «процентні» витрати, переоцінка тощо), але більшість підпунктів цієї норми (пп. 39².3.2.1—39².3.2.6) застосовують до звітних періодів, що розпочинаються після 1 січня 2022 року.

У ПКУ також є дві норми, які регламентують звільнення від оподаткування прибутку КІК. У пп. 39².4.1 передбачено звільнення від оподаткування КІК у разі наявності між Україною та юрисдикцією КІК договору про уникнення подвійного оподаткування (або про обмін податковою інформацією) та виконання однієї з таких умов:

фактичної сплати КІК податку на прибуток за ефективною ставкою, не меншою за базову ставку податку на прибуток в Україні;
частка пасивних доходів КІК не перевищує 50 % від суми усіх доходів.
Додаткові умови щодо звільнення КІК від оподаткування наведено в пп. 39².4.2 ПКУ, вони такі:
загальний сукупний дохід усіх КІК одного контролера не перевищує 2 млн євро;
КІК є публічною компанією, акції якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі;
КІК є благодійною організацією.

Обов’язок 4

Складання фінзвітності й проведення аудиту КІК

Як було зазначено вище, контролер має подавати до податкових органів звіт про КІК. Одним з обов’язкових додатків до звіту про КІК є копія фінансової звітності такої компанії. Але що має робити контролер, якщо законодавство держави, де зареєстрована КІК, не передбачає складання фінансової звітності?

У такому разі (і це чітко регламентує пп. 39².3.1 ПКУ) контролер повинен забезпечити складання фінзвітності КІК відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності. Зверніть увагу на цю дуже важливу норму! Складною для виконання робить цю вимогу той факт, що численні компанії з багатьох «низькоподаткових» юрисдикцій взагалі не вели будь-якого бухгалтерського обліку! Ніколи! Жодного бухгалтерського проведення! Тому вони мають вирішити що робити. Вочевидь, треба якимось чином відновити бухгалтерський облік та «легалізувати» відомості «вхідного балансу». І лише після цього робити фінансову звітність КІК за звітний період. За міжнародними стандартами... За ймовірної відсутності первинних документів…

Важко передбачити усі труднощі, які має подолати контролер такої КІК. Менше з тим, у випадках, коли податківці матимуть сумніви щодо достовірності поданої фінансової звітності, вони матимуть право вимагати надання письмового висновку аудиторської компанії, що підтверджує фінансову звітність КІК. Звісно, податківці цим правом скористаються... Контролеру не позаздриш: щоб отримати такий аудиторський висновок, йому доведеться провести величезний обсяг роботи. А інакше ніяк, адже податківці матимуть право на перевірку КІК (та на донарахування податків у випадку, якщо контролююча особа не підтвердить повноту та достовірність нарахованих податкових зобов’язань з КІК).

Обов’язок 5

Підготовка документації з ТЦУ щодо КІК

Вимоги щодо застосування КІК норм ТЦУ містяться у пп. 39².3.2.4 ПКУ. Доходи і витрати КІК за операціями з нерезидентами — пов’язаними особами, нерезидентами, зареєстрованими в державах (на територіях), включених до постанови КМУ, а також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включено до переліку, затвердженого КМУ, мають бути визначені з дотриманням принципу «витягнутої руки».

Ще раз... Те, що ТЦУ-контролю підлягають відносини між українським підприємством та КІК, це регламентує ст. 39 ПКУ. В названому вище пункті йдеться про ТЦУ — контроль самої КІК. Наприклад, КІК є резидентом Кіпру та здійснює господарські операції з компанією з ОАЕ. Саме ці операції будуть контрольованими. І тут на контролера очікує цілий «букет» цікавинок та несподіванок. Наприклад, така. Як відомо, на Кіпрі також є норми ТЦУ. Але ці норми відрізняються від норм ст. 39 ПКУ. За яким законодавством здійснювати ТЦУ-контроль: за кіпрським чи за українським? Поміркуймо... Вимагають, щоб фінзвітність КІК була складена за міжнародними стандартами. Отже, передусім треба розрахувати податкові зобов’язання з податку на прибуток (корпоративного податку) кіпрської компанії. Це робиться за правилами податкового законодавства Кіпру (тобто ми застосовуємо кіпрські ТЦУ-норми). Саме з огляду на «кіпрське ТЦУ» ми розрахуємо кіпрський корпоративний податок, який буде відображено у фінансової звітності.

Але... Як зазначено у згаданому пп. 39².3.2.4 ПКУ, контролюючий орган може за певних обставин зобов’язати контролера надати документацію з ТЦУ, складену відповідно до вимог ст. 39 цього Кодексу! Зазначена документація разом із копіями первинних документів КІК має бути подана протягом 60 календарних днів з дня отримання такої вимоги. Виходить, що кіпрська КІК буде змушена здійснювати ТЦУ-розрахунки (та готувати ТЦУ-документацію) двічі: спочатку — за кіпрським податковим законодавством, а потім — за нормами ст. 39 ПКУ.

Як будуть стикуватися ці дві ТЦУ-документа-ції, в яких випадках буде застосовано одну, а в яких — іншу, це тема окремої статті (або докторської дисертації). Поки лише зазначимо: нас очікують дуже цікаві події, в тому числі складні «багатошарові» судові процеси, вочевидь, у різних юрисдикціях. І підсумуємо (від слова «сум»): українське податкове законодавство все більш віддаляється від класичних принципів Адама Сміта — визначеності, економності та зручності оподаткування. Отже, проведення ТЦУ-контролю буде вкрай складним завданням для КІК. За помилки у ТЦУ-контролі також передбачено відповідальність у вигляді штрафних санкцій.

Обов’язок 6

Контролер як суб’єкт податкового контролю

Особливості податкового контролю описано в пп. 39².6 ПКУ. Контролюючий орган має право надіслати платнику податків (контролеру) запит про надання додаткових пояснень щодо КІК, на який останній має надати обґрунтовану відповідь (з додаванням копій документів) протягом двох місяців.

Крім того, ДПС має право провести перевірку КІК. Для цієї перевірки платник податків зобов’язаний надати контролюючому органу копії первинних документів щодо окремих або всіх операції КІК (протягом 1–2 місяців). Періодичність проведення перевірок встановлено в пп. 39².6.4.4 ПКУ, вони мають проходити не частіше одного разу на 2 роки. Тривалість такої перевірки не може перевищувати 12 місяців (основний та додатковий строки — 6 місяців).

За наявності сумнівів щодо достовірності або повноти наданих для перевірки документів контролюючий орган може вимагати від контролера надати аудиторський висновок щодо фінансової звітності КІК.

Звісно, перевірки КІК не розпочнуться найближчим часом, тож контролери КІК ще мають час на обмірковування ситуації та аналіз можливих подій. Але треба поквапитися: час спливає швидко, рішення треба ретельно продумати, адже наслідки можуть бути колосальними.