Карантинний мораторій на податкові штрафи й пені. Історія і перспективи

Ця стаття допоможе:

  1. Дізнатися, на які штрафи та пені поширюється мораторій, а які під нього не підпадають.
  2. З’ясувати, в чому полягає цей мораторій.
  3. Зрозуміти, як суб’єкти господарювання мають вчинити перед його скасуванням.

В умовах пандемії та карантину навряд чи можна вимагати від суб’єктів господарювання неухильного виконання всіх податкових зобов’язань. Тому законодавець пом’якшив вимоги, встановлені Податковим кодексом України (ПКУ) та Законом України від 08.07.2010 р. № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (даліЗакон про ЄСВ), запровадивши мораторій на стягнення пені та деяких видів штрафів, передбачених цими законодавчими актами.

Штрафний мораторій: законодавче підґрунтя

Податкові штрафи

Мораторій на податкові штрафи був введений Законом України від 17.03.2020 р. № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі — Закон № 533). Цей Закон набрав чинності 18.03.2020 р. Завдяки йому в підрозділі 10 розділу XX ПКУ з’явився пункт 521, згідно з яким «за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються». Щоправда, цей самий пункт містив перелік порушень, на які мораторій не поширюється.

У такій редакції п. 521 підрозділу 10 розділу XX ПКУ проіснував недовго. Вже незабаром його було змінено Законом України від 30.03.2020 р. № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі — Закон № 540), який набрав чинності 02.04.2020 р. Зміни не торкнулися періоду застосування мораторію, але доповнили перелік порушень, на які мораторій не поширюється.

І нарешті Закон України від 13.05.2020 р. № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі — Закон № 591), який набрав чинності 29.05.2020 р., пересунув дату закінчення періоду штрафного мораторію з 31 травня 2020 року на «останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Таким чином, дата початку мораторію — 1 березня 2020 року, а ось дата його закінчення поки невідома. Карантин діє до кінця 2020 року і, напевно, буде продовжений.

Штрафи за ЄСВ

Синхронно із ПКУ тими самими Законами № 533, № 540 і № 591 було внесено зміни в Закон про ЄСВ. Спершу в ньому з’явився п. 911.1 розділу VIII, яким було запроваджено тимчасове (з 1 березня по 30 квітня 2020 року) незастосування штрафних санкцій, встановлених ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ. Потім кінцевий термін пересунули на 31 травня. А вже потім цей кінцевий термін, так само як і в ПКУ, позначили як останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабміном на всій території України.

Важливо!

Штрафний мораторій не означає, що контролери не накладають штрафи за порушення, виявлені ними під час карантину. Він означає, що штрафів не повинно бути за порушення, допущені платниками податків в період карантину.

Штрафний мораторій: в чому полягає

Податкові штрафи

Щоб зрозуміти, на що поширюється штрафний мораторій, потрібно застосувати метод «від зворотного», оскільки в ПКУ зазначено, на які порушення він (мораторій) не поширюється. Відповідно до Закону № 533, до переліку таких порушень входило всього чотири пункти. Проте після набрання чинності Законом № 540 він збільшився удвічі. На схемі 1 наведено порушення, на які мораторій не поширюється, а також зазначено норми законодавства, які встановлюють штрафи за ці порушення. Крім ПКУ, це Закон України від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва й обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (даліЗакон № 481).

Схема 1. Перелік податкових порушень, на які не поширюється штрафний мораторій

З огляду на те, що різниця між датами набрання чинності Закону № 533 і Закону № 540 невелика, а також на те, що в чинній редакції п. 521 підрозділу 10 розділу XX ПКУ прямо зазначено дату початку її дії — 1 березня 2020 року, доцільно застосовувати цю дату до всіх порушень, що входять до переліку. Це стосується тих платників податків, які в період з 1 березня по 2 квітня 2020 року припустилися порушень, що їх немає в Законі № 533, і які при цьому не бажають сперечатися з податківцями.

Щодо ПДВ, акцизного податку та рентної плати, то навіть у період карантину платники податків зобов’язані:

  • вчасно подавати податкові декларації;
  • зазначати правильну суму податкових зобов’язань у податкових деклараціях;
  • вчасно сплачувати узгоджені податкові зобов’язання.

На це, зокрема, звернула увагу ДПС у своєму Інформаційному листі від 20.03.2020 р. № 7 (tax.gov.ua/data/material/000/322/412719/Informaciyniy_list_7.pdf, даліЛист № 7). У тому ж Листі ДПС застерігала платників податків від порушення вимог іншого (неподаткового) законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи. Зокрема, за порушення, які відбулися в період карантину, податківці мають право застосувати штрафні санкції:

  • згідно з КУпАП. Щодо цього територіальні органи ДПС у Тернопільській області (tr.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/424084.html) зауважили, що штрафи, встановлені ПКУ, — це фінансова відповідальність платників податків, а штрафи, встановлені КУпАП, — адміністративна відповідальність посадових осіб платників податків. Приміром, згідно з ч. 1 ст. 1632 КУпАП неподання або несвоєчасне подання посадовими особами підприємств платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), тягне за собою накладення штрафу на посадових осіб у розмірі від 5 до 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 85 до 170 грн). Оскільки зміни в КУпАП в цій частині не були внесені, то на ці штрафи карантинний штрафний мораторій не поширюється;
  • відповідно до Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
  • за Законом № 481 (і це крім штрафних санкцій, передбачених ПКУ) тощо.

Мораторій не стосується також заходів щодо стягнення податкового боргу. Тому платники єдиного податку можуть «злетіти» зі сплати цього податку через наявність податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох кварталів поспіль (пп. 8 пп. 298.2.3 ПКУ).

Важливо!

Застосувати деякі зі штрафних санкцій, дозволених під час карантину, контролерам непросто — через мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, встановлений законодавцем з 18 березня 2020 року до закінчення карантину (п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПКУ). Проте після закінчення «перевірного» мораторію шлях для практичного застосування штрафних санкцій буде відкрито!

Щодо інших податкових платежів (податок на прибуток, єдиний податок, екологічний податок, ПДФО тощо) не можуть бути застосовані штрафи за:

  • неподання або несвоєчасне подання податкових декларацій;
  • заниження сум податкових зобов’язань, зазначених в деклараціях;
  • несплату або несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов’язань.

Також штрафних санкцій не має бути:

  • за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних (ПН) або розрахунків коригування до податкових накладних (РК до ПН) в ЄРПН;
  • за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) акцизних накладних (АН) або розрахунків коригування до акцизних накладних (РК до АН) в ЄРАН.

На це ДПС звернула увагу в п. 1 Листа № 7, а також в ЗІР (категорія 101.28). Щоправда, одразу стала нарікати, що, наприклад, порушення вимог до реєстрації ПН / РК до ПН негативно вплине на право контрагента — платника податків скористатися податковим кредитом з ПДВ. Тут вже платникам податків доведеться вибирати (якщо виникне така потреба): скористатися звільненням від штрафів, «пожертвувавши» контрагентом, чи відмовитися від такого звільнення, щоб контрагента не втратити.

Але... увага! Це зовсім не означає, що платник податків не повинен виконувати свої податкові зобов’язання. Потрібно і декларації подавати, і податки в повному обсязі нараховувати і сплачувати. Просто за «гріхи», скоєні під час карантину, накладати штрафні санкції на платників податків не повинні.

Штрафи за ЄСВ

Опис штрафного мораторію в п. 911.1 розділу VIII Закону про ЄСВ конкретніший, аніж в ПКУ. Зазначено, що з 1 березня 2020 року і до останнього дня карантину контролери не можуть застосувати штрафні санкції за такі порушення:

  • несвоєчасна сплата (несвоєчасне перерахування) ЄСВ;
  • неповна сплата або несвоєчасна сплата суми ЄСВ одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок (авансових платежів);
  • несвоєчасне подання звітності, передбаченої Законом про ЄСВ, до податкових органів. Якщо за несвоєчасне подання звітності вже було накладено штраф, то за повторне таке порушення, вчинене з 1 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабміном, штраф не застосовується.

Проте адміністративних штрафів це звільнення не стосується (ЗІР, категорія 201.09). Наприклад, за неподання звітності з ЄСВ ст. 1651 КУпАП передбачає адміністративний штраф, який застосовується до посадових осіб роботодавця в розмірі від 30 до 40 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 510 до 680 грн).

Але зрештою потрібно і звітність подати, і ЄСВ нарахувати і сплатити.

Як (не) працює штрафний мораторій

Податкові штрафи

Не важко передбачити, що нечіткі формулювання п. 521 підрозділу 10 розділу XX ПКУ викличуть суперечки між платниками податків і контролерами щодо того, коли порушення податкового законодавства можна вважати таким, що сталося. Причому до різних порушень можуть бути застосовані різні підходи.

Розглянемо, наприклад, таке порушення, як несвоєчасне подання податкової декларації.

Сміливий варіант передбачає, що потрібно орієнтуватися винятково на ту дату, коли платник податків мав би виконати своє зобов’язання, але не зробив цього. На початку карантину деякі незалежні фахівці схилялися саме до цього варіанта.

Наприклад, граничний термін подання річної декларації з податку на прибуток за 2019 рік — 2 березня 2020 року. Якщо платник податків подав цю декларацію, скажімо, 1 липня 2020 року, то він порушив зобов’язання подати декларацію не пізніше 2 березня 2020 року. Тому штраф за п. 120.1 ПКУ до нього не може бути застосований. Якщо дотримувати цієї концепції, то штрафу не мало би бути і в разі подання цієї декларації після карантину (скажімо, карантин закінчиться 31 грудня 2020 року, а декларацію буде подано 25 січня 2021 року).

Фіскальний варіант передбачає, що увагу слід звертати на дату події, яка стала порушенням податкового законодавства. Причому дату цієї події треба пов’язувати з датою, коли платник податків повинен був виконати своє зобов’язання, тобто і перша, і друга дати мають припадати на період карантину.

Через нечіткі формулювання ПКУ можуть виникнути суперечки між платниками податків і податківцями

Тоді при поданні річної декларації з податку на прибуток за 2019 рік не 2 березня 2020 року, а 1 липня цього ж року штрафу не має бути. А ось якщо цю декларацію платник податків подасть 25 січня 2021 року (в разі закінчення карантину 31 грудня 2020 року), то штраф буде неминучим.

Судячи з повідомлень податківців, вони дотримуються саме фіскального варіанта (а чи могло бути інакше?). Скажімо, в роз’ясненні, розміщеному в ЗІР (категорія 132.01), ДПС прямо стверджує: штрафні санкції не застосовують тільки до тих платників податків, які під час карантину не вчасно подали податкову звітність (крім звітності з ПДВ, акцизного податку, рентної плати), граничні строки подання якої припадали на цей самий період.

У повідомленні від 24.04.2020 р. на сайті територіальних органів ДПС у м. Києві (kyiv.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/416662.html) проаналізовано ситуацію порушення терміну сплати узгодженого податкового зобов’язання, коли і термін сплати, і порушення цього терміну (тобто погашення узгодженого податкового зобов’язання) припали на період карантину. ДПС стверджує, що тільки в такому разі до платника податку не застосують штрафні санкції.

Штрафи за ЄСВ

Цю концепцію частково розписано в самому Законі про ЄСВ. Вона передбачає, що потрібно орієнтуватися на дату події, яка стала порушенням законодавства про ЄСВ (несвоєчасна сплата суми ЄСВ, несвоєчасне подання звітності з ЄСВ тощо). Логіка підказує, що на період карантину має припадати і дата, коли у платника ЄСВ виникло ЄСВ-зобов’язання.

Припустімо, роботодавець 25 лютого 2020 року (тобто несвоєчасно) подав податківцям Звіт за формою № Д4 за січень 2020 року, через що він може бути оштрафований за п. 7 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ на суму 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 грн).

Той самий роботодавець несвоєчасно подав Звіт за формою № Д4 за червень 2020 року (31 липня, а не так, як це потрібно зробити — не пізніше 20 липня 2020 року). І дата, коли треба було виконати обов’язок, і дата, коли це зобов’язання реально було виконано, припадають на період карантину. Отже, штраф за повторне порушення у вигляді 60 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто 1020 грн (абзаци другий і третій п. 7 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ) контролери застосувати не можуть (ЗІР, категорія 201.09).

Щоправда, в частині (не)сплати ЄСВ є заковика. Попри штрафний мораторій, банки й далі контролюють сплату соціального внеску. Згідно з ч. 2 ст. 24 Закону про ЄСВ, вони повинні приймати від роботодавців розрахункові документи на видання (перерахування) коштів для виплати зарплати і видавати (перераховувати) зазначені кошти лише за умови одночасного подання розрахункових документів для сплати відповідних сум ЄСВ (а це приблизно 1/5 суми виплат). Про це, зокрема, негайно повідомив НБУ в листі від 23.03.2020 р. № 57-0009/14994.

Водночас суми ПДФО і військового збору можна сплатити лише в розмірі 1 грн. Ось і думай, як вчинити.

Пеня не нараховується, а нарахована — списується!

Не будемо втомлювати читача описом трансформації норм про мораторій на стягнення податкової пені та пені за ЄСВ. Ці норми змінювали три згадані вище «коронавірусні» закони, а свого остаточного вигляду вони набули вже тоді, коли стало зрозуміло: точну дату закінчення карантину визначити неможливо. Тому опишемо їх остаточну редакцію. У період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабміном на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню. Цю норму встановлено абзацом одинадцятим п. 521 підрозділу 10 розділу XX ПКУ. В період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабміном на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) платникам ЄСВ не нараховується пеня, а нарахована пеня за ці періоди підлягає списанню. Цю норму визначено в п. 911.2 розділу VIII Закону про ЄСВ.

Нарахування пені припинено лише на період карантину

При цьому жодних винятків не встановлено. Це означає, що пеня не нараховується на будь-які суми грошових зобов’язань, нарахованих як платниками податків, так і контролерами за вказаний період за результатами податкових перевірок будь-яких податків (див. також п. 5 Листа № 7). Але якщо пеню нараховано, її не потрібно сплачувати — цю пеню все одно мають списати.

Але потрібно мати на увазі: нарахування пені тимчасово припинено лише на період карантину. З 1 числа місяця, що настане за місяцем, в якому завершиться карантин, лічильник знову буде включений!

Виправлення помилок і мораторій: єдність і боротьба протилежностей

У цьому розділі статті розповімо, що потрібно знати про виправлення помилок в період карантину. Найкраще це зробити на прикладі роз’яснень ДПС.

Ситуація 1

Платник податків під час карантину самостійно виправляє помилки, виявлені в податкових деклараціях за звітні (податкові) періоди минулих років (в тому числі за 2019 рік) та січень 2020 року (див. ЗІР, категорія 132.01).

Тоді на суму заниженого податкового зобов’язання він повинен нарахувати самоштраф згідно з п. 50.1 ПКУ (3 або 5 %), і пеню — відповідно до пп. 129.1.3 ПКУ. Пеня має бути нарахована за період, який починається після закінчення 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання за «помилковими» податковими деклараціями, а закінчується 29 лютого 2020 року (тобто до 1 березня).

Ситуація 2

Платник податків під час карантину самостійно виправляє помилки, виявлені в податкових деклараціях за звітний (податковий) період за I квартал 2020 року (крім ПДВ, рентної плати) (див. ЗІР, категорія 132.01).

На суму заниженого податкового зобов’язання йому не потрібно нараховувати самоштраф, передбачений п. 50.1 ПКУ (3 або 5 %) і пеню.

А от якщо під час карантину виправляють помилки в податкових деклараціях з ПДВ та рентної плати за I квартал 2020 року, то на суму заниженого податкового зобов’язання потрібно нарахувати і самоштраф за п. 50.1 ПКУ, і, можливо, як самоштраф за п. 50.1 ПКУ, так і пеню відповідно до пп. 129.1.3 ПКУ. На думку податківців, пеня має бути нарахована за період після закінчення 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання за I квартал 2020 року.

Проте цей висновок суперечить п. 5 Листа № 7. А загалом, він не випливає з абзацу одинадцятого п. 521 підрозділу 10 розділу XX ПКУ. За змістом цієї норми, пеня не нараховується з будь-яких податків.

Коли мораторій закінчиться...

На сьогодні карантин, а з ним і нештрафонебезпечний період продовжено до 31.12.2020 р. (див. постанову КМУ від 22.07.2020 р. № 641). Припустімо, законодавець більше не переноситиме термін закінчення карантину або вирішить не прив’язувати до нього кінцеву дату дії мораторію на штрафи і пеню. Тоді суб’єкти господарювання мають бути готовими саме до цієї дати. Вони повинні проаналізувати повноту і адекватність:

  • поданої в період карантину податкової та ЄСВ-звітності;
  • сплачених у цей самий період сум податкових та ЄСВ-платежів.

Якщо звітність не було подано або вона потрапила до податківців з неправильними показниками (платник податків керувався принципом «здати аби хоч щось»), її треба буде подати або уточнити до кінця карантину. Але потрібно пам’ятати, що перед цим доведеться сплатити повноцінні податкові зобов’язання (хоч і без штрафу та пені).

Якщо податкові зобов’язання було задекларовано, але не сплачено, до кінця карантину їх теж належить сплатити. Адже, як зауважено раніше, тільки тоді не буде штрафу і пені.

Звісно, прив’язка податкових та ЄСВ-зобов’язань до певної дати може виявитися для платника податків заважким вантажем. Але автор все ж сподівається, що більшість підприємств скористаються антикризовою «подушкою» і успішно переживуть кризу.